【分享】TOC——成本管理的利器

TOC成本管理理论突破了成本管理的传统模式，颠覆了固有的成本理念，让成本管理方法更简单、高效，自出现以来被许多国际知名公司加以应用并且取得了良好的效果。

文／李明玉


关键词：TOC 成本管理 瓶颈 五步聚焦法

　　全国第三次经济普查显示：2013年底我国拥有制造企业225.3万个，从业人员12515.1万人，产品出口总额位居世界第7位。由此可见，我国制造业规模庞大，发展态势良好。但是，我国制造企业目前大多数集中在劳动密集型或资源密集型行业，实行外延式发展战略，因此，企业科技产出附加值不高，但对产品成本管理的要求却相当高。所以，要实现从制造大国转型为制造强国，宏观上国家必须要进一步深化经济体制改革，微观上就是从企业角度来讲，企业必须坚定不移地学习和借鉴先进成本管理理论和经验，致力于成本管理先进理论的研究和应用。

　　

一、TOC及TOC成本管理理论

　　TOC (Theory of Constraint)也被称为“制约理论”或者“瓶颈理论”，是以色列物理学家、企业管理顾问以利亚湖·高德拉特博士在他开创的优化生产技术基础上发展起来的管理科学。TOC理论简单来讲就是采用一种逻辑化、系统化解决问题的思维流程（Thinking Process），帮助各个组织来识别并且消除生产运行中影响目标达成的各种瓶颈因素，实现改进和达到以尽量少的资本投入更有效的实现组织目标的效果。TOC将企业看作是一个由一环扣一环的链条所组成的系统，认为整个系统至少存在一个约束因素，阻碍着系统整体功能的发挥，系统目标能否完成取决于链条中最薄弱的一环。

　　TOC的成本主张又被称为产出会计（Throughput Accounting），是一个成本和管理会计的结合系统。它与传统的制造成本理论有着显著的区别。TOC将制造企业成本分为三类：有效产出、直接成本和营业费用。“直接成本”相当于传统成本中的变动成本，是随着有效产出变化而变动的耗费。营运费用则是将库存转化为有效产出过程中的其他花费，由企业统一控制而不分配到某一具体产品中。营运费用包括所有的间接费用和期间费用（管理费用、销售费用、财务费用）。

　　因此，在基于TOC理论的成本控制理论中主要应用的计算公式为：利润=销售收入－直接成本－营业费用。

　　

二、基于TOC的成本管理的应用优势

　　首先，TOC是一个系统的完整的理论体系，它不仅提出了“瓶颈”原理，而且还提出了解决问题的分析工具。

　　高德拉特除了提出TOC理论之外，还创造了一套TOC的逻辑工具——思维流程(Thinking Process，即TP)。该思维流程主要要解决的问题以及解决方法（5个逻辑工具及“五步聚焦法）见下表：

　　其次，TOC成本管理理论的应用具有经济效益性。

　　一般情况下，企业实际成本与成本目标或成本预算往往在很多方面都存在或大或小的差异，若企业能面面俱到去着手解决、一一排除所有差异则会付出高昂的成本，甚至会出现进行成本控制而采取措施的成本远远高于其所降低的成本带来的收益。这就不符合成本管理的经济效益原则。

　　TOC成本管理方法则将注意力聚焦在企业成本“瓶颈”，即成本环节中最薄弱的一环上。由此一来，企业只需要在“瓶颈”环节投入一定的资源就能达到事半功倍的效果；甚至有些情况下应用TOC成本管理理论可以帮助企业不需要大量资源投入，仅依靠转变理念，树立瓶颈意识，正确实施五步聚焦法，就可打破现有的成本窘境。

　　

三、TOC在制造企业成本管理中的应用案例分析

　　某国有企业主要生产铁路罐车产品。2010年至2012年，该企业年生产罐车3800辆—4200辆，销售收入平均年增长率为15%，但是，利润总额一直维持在1800万元左右。企业管理层及财务人员一直在努力寻找降低成本的有效途径。2012年企业总会计师在参加了TOC理论的培训课程后向其他高层管理者汇报并系统学习了TOC知识，决定探索实施TOC。

　　第一步，识别“瓶颈”。经调查研究，管理者发现制约成本降低的瓶颈因素是人工效率低下，尤其是在罐车油漆喷涂环节，该环节成本为5300元/辆（含油漆及人工费）。

　　第二步，挖尽潜能。为了降低油漆喷涂成本，人事部门对现有油漆工加大培训力度并且严格喷涂操作。半年之后，结果显示，不仅罐车油漆外观大有改善，并且油漆使用效率提高、人工工时减少。经测算，人工喷涂平均成本降为4800元/辆，则全年节约成本20万元（预计罐车产量4000辆），没有达到理想效果。

　　第三步，迁就。当使用人工操作不能达到预期目标之后，企业管理者决定引进德国智能机器人喷涂线，由此将给企业其他环节带来成本的降低。

　　估算如下：油漆工招聘及培训支出年减少5万元、油漆工劳动保护费及特殊工种津贴开支节约6万元/年，即迁就环节给企业增加年利润总额11万元。

　　第四步，松绑。“松绑”就是当“挖潜”不能奏效时要采取其他方案来打破瓶颈因素制约。2013年，该企业用机器喷涂代替了人工操作。该喷涂线造价1000万元，可使用年限为20年，年折旧额50万元。引进喷涂线后，该环节成本为3200元/辆。

　　第五步，回头。当此项瓶颈任务解决以后，企业并没有因此固步自封，而是回头重新寻找新的瓶颈因素。

　　综上所述，我们对该企业应用TOC理论进行成本管理的效果进行评价：按年产罐车4000辆计算，使用前油漆喷涂线成本为2120万元(5300×4000)，使用后成本约为1280万元（3200×4000+50-11），由此，企业年利润总额增加840万元。

　　

四、TOC成本管理应用启示

　　世界经济的不断发展变化，成本管理的观念、目标也在变化，传统的成本管理方法已不能满足现代生产制造企业的要求。中国制造企业必须要转变观念，对成本足够重视，重点关注世界先进成本理论和方法，对其进行鉴别、引入、研究、改进和应用，在自己的企业内建立一套管理科学、构建合理、行之有效的成本管理体系，并在实践中继续深化和完善。

　　TOC理论是一套先进的管理理念，中国企业首先要正确认识、理解该理论，然后结合自身实际加以引进利用，并且与其他先进管理理论相结合，让他们兼容合作，不仅能使其在企业成本管理方面发挥重要作用，也能让其在企业整个战略管理中发挥价值和有效性，进一步降低产品成本、提升整体管理水平，促使企业不断发展壮大。■